Agenzia Entrate: trattamento del corrispettivo versato a fronte di un patto di non concorrenza

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 111/E del 17 aprile 2025, fornisce alcuni chiarimenti in merito al tipo di asseggettamento fiscale del corrispettivo riconosciuto a seguito della stipula di un patto di non concorrenza qualora l’ex dipendente sia residente in un Paese diverso dall’Italia.

 

La risposta dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si osserva che il presente parere ha ad oggetto esclusivamente il quesito posto e prescinde da qualsivoglia valutazione in ordine alla residenza del Manager, il cui accertamento costituisce una questione di fatto che non può essere oggetto di istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000.

La risposta, pertanto, è resa dalla scrivente nel presupposto di una residenza fiscale del Manager nel Paese A per i periodi d’imposta di vigenza dell’Accordo e di percezione del Corrispettivo, poiché questa è la fattispecie rappresentata dall’Istante.

Quanto sopra premesso, con l’istanza di interpello specificata in oggetto, la Società intende ottenere conferma circa la rilevanza territoriale ­ e la conseguente imposizione ai fini delle imposte sui redditi ­ nel Paese A del Corrispettivo versato al Manager a fronte dell’assunzione degli obblighi stabiliti nell’Accordo di interruzione carica e patto di non concorrenza (già, l”’Accordo”).

Al riguardo, al fine di determinare il corretto trattamento tributario da attribuire al Corrispettivo, si fa presente che, in base all’articolo 17, comma 1, lettera a), del TUIR, sono assoggettate a tassazione separata ”altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l’indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell’obbligo di non concorrenza ai sensi dell’art. 2125 del codice civile nonché le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro”.

Nel caso in cui detti emolumenti siano percepiti da soggetti non residenti, l’articolo 23, comma 2, lettera a), del TUIR reca una presunzione assoluta in base alla quale si considerano prodotti nel territorio italiano e, come tali, ivi soggetti a tassazione, i redditi derivanti dalle indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del TUIR, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio di soggetti non residenti.

Da quanto sopra discende che, nel caso di specie, essendo l’Istante un soggetto residente in Italia, il Corrispettivo pagato al Manager, che si assume residente nel Paese A, deve essere assoggettato ad imposizione nel nostro Paese, secondo le modalità previste dall’articolo 19 del TUIR e sottoposto a ritenuta alla fonte in base all’articolo 23, comma 2, lettera d), del DPR n. 600/1973.

Tanto chiarito sotto il profilo della normativa italiana, occorre, tuttavia, considerare le disposizioni internazionali contenute negli accordi conclusi dall’Italia con gli Stati esteri.

Il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è, difatti, pacificamente riconosciuto nell’ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancito dall’articolo 169 del TUIR e dall’articolo 75 del DPR n. 600/1973, oltre ad essere stato affermato dalla giurisprudenza costituzionale.

Nel caso in esame, il riferimento è alla richiamata Convenzione stipulata tra l’Italia e il Paese A per evitare le doppie imposizioni.

Al riguardo, si osserva che la suddetta Convenzione, al pari del Modello OCSE, non reca una disposizione specifica per gli emolumenti erogati ai dipendenti al momento della cessazione dell’impiego e ciò in considerazione del trattamento, giuridicamente e fiscalmente differenziato che detti emolumenti ricevono nelle singole legislazioni nazionali.

Nella prassi di questa Agenzia, in coerenza con i chiarimenti resi dal Commentario al Modello OCSE, gli emolumenti corrisposti a fronte della cessazione del rapporto di lavoro sono ricondotti nell’ambito dell’articolo 15 del medesimo Modello di Convenzione.

Infatti, il Commentario all’articolo 15 fornisce utili chiarimenti interpretativi sulla riconducibilità dei pagamenti in esame all’esercizio dell’attività lavorativa, includendovi, al ricorrere di talune condizioni, anche le remunerazioni connesse a un patto di non concorrenza (cfr. paragrafo 2.9).

Sia nella Risoluzione 10 giugno 2008, n. 234, (riguardante l’applicazione della Convenzione tra l’Italia e il Belgio) che nella Risposta 17 novembre 2021 n. 783 (riguardante la Convenzione con la Svizzera), è stata riconosciuta natura di redditi di lavoro dipendente alle somme erogate a titolo di corrispettivo per l’obbligo di non concorrenza, riconducendole nell’ambito di applicazione dell’articolo 15 della Convenzione.

Pertanto, con riferimento al caso di specie, si ritiene che il Corrispettivo percepito dal Manager, residente nel Paese A, in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, sia ascrivibile alla sfera di operatività dell’articolo 15, paragrafo 1, del Trattato, il quale dispone la tassazione esclusiva dei redditi di lavoro dipendente nello Stato di residenza del beneficiario, a meno che l’attività lavorativa sia svolta nell’altro Stato contraente; ipotesi che determina l’assoggettamento a imposizione concorrente in  entrambi i Paesi.

In via di principio, il paragrafo 2.4 del Commentario all’articolo 15 del Modello OCSE chiarisce che ogni remunerazione corrisposta a seguito della cessazione di un rapporto di impiego per il lavoro svolto prima dell’interruzione si considera derivante dallo Stato in cui l’attività è stata esercitata.

Tuttavia, con riferimento agli emolumenti derivanti dall’obbligo di non concorrenza, al fine di evitare una divergente interpretazione della disposizione convenzionale da parte degli Stati contraenti (nel caso di specie da parte delle Autorità fiscali italiane e del Paese A), il Commentario all’articolo 15 del Modello di Convenzione OCSE, al menzionato paragrafo 2.9, ha fornito alcune specifiche indicazioni.

In particolare, benché gli emolumenti corrisposti a fronte dell’assunzione di un obbligo di non concorrenza siano comunque connessi allo svolgimento di un’attività di lavoro  dipendente, essi, nella maggior parte dei casi, non risultano direttamente collegati ad un’attività lavorativa svolta prima della cessazione del rapporto di lavoro. In tale circostanza ­ si legge nel Commentario ­ le somme in questione saranno soggette alla potestà impositiva dello Stato in cui il beneficiario risulterà residente al momento della
percezione.

Il Commentario considera anche l’ipotesi in cui, diversamente, il pagamento effettuato a seguito della cessazione costituisca una remunerazione per attività lavorative svolte mentre era ancora in corso il rapporto di lavoro. Tale circostanza potrebbe, ad esempio, verificarsi nel caso in cui l’obbligo di non concorrenza rivesta poca o nessuna importanza per il datore di lavoro.

In conclusione, alla luce delle indicazioni fornite dal Commentario, al fine della corretta  attribuzione della potestà impositiva sul Corrispettivo, rileva l’effettiva importanza che assume, sotto il profilo della gestione aziendale, il patto di non concorrenza nella conclusione dell’Accordo con il Manager.

Sul punto, sebbene dall’Accordo non emerga una prevalenza esplicita del patto di non concorrenza sugli altri obblighi negoziali, l’Istante dichiara che il Manager ”ha assunto una serie di obbligazioni riconducibili essenzialmente e primariamente ai c.d. obblighi di non concorrenza” e che ”le ulteriori e diverse obbligazioni assunte dal Manager devono ritenersi ancillari”.

Al riguardo, si osserva che, come chiarito nella risposta a interpello n. 783 del 17 novembre 2021, l’effettiva importanza che assume nell’ottica della gestione aziendale la conclusione di un patto di non concorrenza con l’ex Manager presuppone una verifica fattuale, volta anche ad escludere eventuali ipotesi di abuso, che non può essere  esperita in sede di interpello.

Da quanto precede, quindi, nel presupposto, qui assunto acriticamente, che il Corrispettivo sia effettivamente riferito al solo patto di non concorrenza (paragrafo 2 dell’Accordo), si ritiene che, in base all’articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione e alla luce dell’interpretazione di tale disposizione fornita dal Commentario, non risultando tale ammontare direttamente collegato ad un’attività lavorativa svolta prima della cessazione del rapporto di lavoro, lo stesso sia da assoggettare ad imposizione esclusiva nello Stato di residenza del Manager (Paese A).

Resta impregiudicato ogni potere dell’Amministrazione finanziaria nell’ambito dell’attività di controllo, con particolare riferimento a eventuali profili abusivi delle operazioni rappresentate in istanza.

 

Fonte: Agenzia Entrate